La prassi quotidiana dimostra ad abundantiam come sia ancora molto sdrucciolevole il terreno interpretativo connesso con l’onere della prova delle operazioni con l’estero connaturate dal ricorso all’ex works, in particolare con riferimento agli interventi della Corte di Cassazione.

La Suprema Corte è stata – ed è costantemente – investita della questione (ne sono prova tre decisioni solo fra marzo e maggio 2026), con esiti non sempre felici, come si evidenzierà nel seguito del contributo.

Nell’intervenire sulla questione, la Corte ha avuto modo di occuparsi tanto di casi connessi con le operazioni unitarie, quanto per operazioni di export, con la comune caratteristica che si tratta sempre di operazioni correlate con resa ex works (situazione che giustifica un’analisi a seguire che compatti ipotesi unionali con ipotesi extra-unitarie, compreso un caso misto di operazioni sia unitarie che non unitarie).

B. Le prove nelle operazioni unitarie

B.1 Sentenza 8477/2024

La Sentenza 8744 del 28.03.2024 ha esaminato il caso di una società tedesca (di seguito, ricorrente) che poneva in essere – nel 2011 – una serie di operazioni con una controparte italiana.

Sottoposta a verifica dall’Agenzia delle Entrate (Ade), la ricorrente si vedeva contestare la natura unitaria di una serie di cessioni verso clienti esteri.

Alla contestazione facevano seguito un primo ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale (Ctp) – che accoglieva parzialmente il ricorso – e un ricorso alla Commissione Tributaria Regionale (Ctr), la quale ultima cassava il ricorso della società tedesca.

Nelle motivazioni, la Ctr sosteneva che l’effettiva consegna della merca nella Ue doveva essere provata con Cmr o ddt, che il ricorrente doveva conservare gli elenchi Intrastat, le fatture, la documentazione bancaria e quella comprovante gli impegni contrattuali originanti la cessione e il trasporto.

Inoltre, in assenza del Cmr, la Ctr precisava che l’operazione non poteva essere provabile con documentazione di origine privata (dal ricorso proposto in Cassazione, si comprende che la Ctr aveva negato valore al Goods Receipt Aknowledgment, ossia il certificato di avvenuta consegna della merce, siglato dal cessionario).

Nell’accogliere il ricorso, la Corte sottolinea una serie di principi.

In primo luogo, che – per costante precisazione della Corte stessa (Sentt. 3603/2009, 15871/2016, 10355/2022) – l’onere della prova grava sul contribuente.

In subordine che – non esistendo nella normazione una definizione esplicita dei mezzi di prova – l’esenzione (rectius: non imponibilità) dell’operazione si basa su tre presupposti

• Il potere di disporre del bene è stato giuridicamente trasferito dal venditore al compratore
• vi è la prova che la merce è stata trasferita nell’altro Paese Membro
• vi è la prova che la merce fisicamente ha raggiunto l’altro Stato Membro

(in tal senso, la Corte richiama le Sent. Traum 09.10.2014, C-492/13, Mecsek-Gabona 06.09.2012, C-273/11, Teleos 27.09.2004, C-409/04 della Corte di Giustizia della Ue, Cgue).

La Corte, inoltre, collegandosi con le decisioni precedenti della Cgue (C-273/11, C-492/13), rammenta che (in materia di prova) gli obblighi gravanti sul cedente devono essere determinati in funzione delle condizioni espressamente stabilite in tale ambito dal diritto nazionale e dalla prassi abituale prevista per analoghe operazioni.

Oltre a questi riferimenti, la Corte richiamava una serie di interventi di prassi (Risoluzioni Ade 345/2007, 477/2008, 19/E/2013, 71/2014), le quali uniformemente indicavano come la prova possa essere fornita non solo dalla presenza di un documento di trasporto, ma anche dalla conservazione della documentazione bancaria, nonché copia degli altri documenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno originato la cessione e il trasporto dei beni.

Oltre a quanto sopra, il dispositivo aggiunge una importante analisi ulteriore.

Richiamando ulteriori pronunce della Cassazione (Sent. 4045/2019, 26062/2015), la Corte precisa che è compito del cedente di dimostrare l’adozione della massima diligenza esigibile a un operatore attento, da valutare secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto al caso concreto, per l’ottenimento di appositi documenti probatori.

A proposito proprio dell’ex works, la stessa Corte precisa che il contribuente dovrà fornire prova documentale rappresentativa dell’effettivo invio all’estero della merce (e del suo arrivo in altro Paese Membro), o di fatti secondari che comprovino tale condizione (ma il dispositivo non chiarisce quali debbano essere tali fatti), indicando inoltre la Corte che – in presenza di documentazione a mani di terzi (il cessionario, nel franco fabbrica) e non sia acquisibile da altri soggetti – il cedente dovrebbe aver concordato espressamente con gli intermediari del trasporto (vettore, spedizioniere) e/o cessionario, l’obbligo di consegna del documento (con, a fronte dell’inazione del terzo, l’esperimento di ogni utile iniziativa giudiziaria).

Di qui, la cassazione del dispositivo della Ctr, con rinvio a nuovo ruolo della decisione.

B.2 Ordinanza 8273/2026

Nell’Ordinanza 8273 del 02.04.2026, la Suprema Corte ha affrontato una controversia relativa alla consegna – che pare di capire si riferisca a rapporti intercompany fra due soggetti, di cui uno maltese, l’altro domestico – in territorio unitario.

Anche in questo caso, a seguito di una verifica Ade, veniva contestato al contribuente il carattere di non imponibilità ex art. 41 del DL 331/93, con conseguente individuazione della vendita come avvenuta in Italia.

In particolare, veniva ritenuta non provata la fuoriuscita della merce dal territorio domestico e, inoltre, si era considerata non rilevante – in quanto ritenuta di parte – una dichiarazione della società maltese relativa al ricevimento della merce.

Avverso a tale accertamento, il contribuente ricorreva – perdendo parzialmente in sede di contenzioso – prima alla Ctp e poi alla Ctr.

Nell’esaminare il ricorso, che si conclude con la condanna del contribuente, la Corte – riprendendo i dispositivi sopra indicati – ribadisce le conclusioni quanto a natura e validità dei documenti di prova, aggiungendo peraltro alcune osservazioni che meritano debito cenno.

Richiamando la prassi della Cgue, infatti, la Corte sottolinea la validità delle lettere di vettura – ossia il Cmr – come documenti probanti ai fini di legge, precisando tuttavia che

• tale documento deve essere compilato con l’indicazione di tutti gli elementi necessari
• ivi compresa la data della consegna

(in tal senso, Cgue, C-108/17, Enteco Balti, 20.06.2018).

Aggiunge inoltre la Sentenza in commento che il documento di accompagnamento è surrogabile con documento commerciale contenente le stesse informazioni, con la sua terza copia (ossia l’esemplare che lo speditore dovrebbe ricevere in ritorno) da considerarsi come documento valido a comprovare l’avvenuto trasferimento oltre confine (cfr. Cass. 28831/2019, 7524/2016, 2327/2021, 25587/2021).

B.3 Ordinanza 12490/2026

L’Ordinanza 12490 del 04.05.2026 affronta il caso di una serie di cessioni supposte unitarie che, a un controllo dell’Ade relativo all’anno 2012, venivano contestate come fittiziamente tali, ma invece sviluppate entro il territorio domestico, con la correlata contestazione dell’evasione iva (a cui si sommava, per l’Ade, la mancata prova delle operazioni).

L’impresa ricorreva in primo grado, con la Cpt che accoglieva il ricorso del contribuente.

A questo esito si opponeva l’Ade, mentre anche il contribuente controricorreva.

La successiva decisione della Ctr rigettava i ricorsi delle due parti.

A questo punto, l’Ade ricorreva per Cassazione.

L’ordinanza è interessante sotto molteplici aspetti.

In primis, la Ctr aveva rigettato il ricorso dell’Ade osservando che – non esistendo un termine ultimativo di legge per la sottoscrizione del Cmr – la pura esistenza di tale documento doveva considerarsi sufficiente per provare l’operazione.

Sul punto, i giudici di ultima istanza richiamando le deliberazioni che sono state in precedenza indicate (comprese quelle della Cgue), hanno cassato il giudizio della Ctr, rilevando che non è sufficiente l’esistenza del documento, ma che esso (anche se la dichiarazione non è esplicita) deve essere comunque sottoscritto dal ricevente le merci.

A sostegno di questa tesi vi è anche l’inciso – assente altrove – inerente a una decisione di prassi (Risposta ad Interpello 100 del 08.04.2019), nel quale l’Ade, con riferimento all’ex works, aveva precisato che, fra i documenti di prova, vi è anche la dichiarazione

• timbrata, datata e sottoscritta dal cessionario

(con la logica conseguenza che, se si chiede anche questo documento a terzi, a maggior ragione il Cmr deve essere munito quantomeno di firma).

Sotto altro profilo, la Ctr aveva rigettato i ricorsi sulla base del fatto che prova delle operazioni era data dai pagamenti dei beni oggetto del contenzioso.

Sul punto, la Corte non contesta la possibilità che il documento di incasso abbia una valenza probatoria, ma aggiunge l’osservazione che il documento di pagamento va incardinato nel contesto dell’operazione, valutando l’eventuale suo inserirsi in meccanismi illeciti, ma mascherati da operazioni apparentemente illecite.

In particolare, la Corte, rammentando come il contribuente sia stato indicato come partecipante a un insieme di operazioni alquanto dubbie, a contenuto potenzialmente penale (nelle quali comparivano elementi quali la mancanza di una struttura organizzativa e di personale, acquisti incompatibili con le cessioni alla società, acquisti da società cartiere o società cessate e/o fallite, sopravvivenza limitata, anomalie nei pagamenti, ecc.), contestava alla Ctr la valutazione puramente formale dei pagamenti rilevati, senza esaminare il contesto entro i quali tali flussi monetari erano stati gestiti.

C. Le prove nelle operazioni extraunitarie/unitarie

C.1 Ordinanza 13459/2026

Piuttosto interessante, sotto taluni profili, appare l’Ordinanza 13459 del 09.05.2026.

Il caso concerneva un’impresa, cui erano state contestate operazioni unitarie – con recupero iva – sia per operazioni extra-unitarie.

In particolare, l’Ade contestava il difetto di prova dell’export e dell’operazione unitaria, oltre ad altre contestazioni che qui non si affronta (indebita detrazione per note di accredito non documentate e omessa autofatturazione per servizi ricevuti).

La Ctp inizialmente accolse i ricorsi della società, mentre la Ctr, dopo il ricorso dell’Ade, accoglieva in parte il ricorso dell’Agenzia, cui seguiva il ricorso delle parti per Cassazione.

Nel dispositivo dell’Ordinanza, riepilogando le fasi precedenti, la Corte rammentava come la Ctr avesse ritenuto provate le operazioni unitarie, in quanto il contribuente aveva presentato copia della fattura, della dichiarazione del cliente attestante la ricezione dei beni, il bonifico di pagamento merce e il Cmr, nonché il listing Intrastat.

Richiamata la disciplina unitaria e le Sentenze in precedenza citate,  la Corte aggiungeva tuttavia un’interessante e argomentata analisi connessa con un recente intervento della Cgue (Caso C-639/24 Flo Veneer d.o.o.), nel quale la Cgue sottolineava come – ai fini probatori – fosse limitativo attenersi alla pure sussistenza di un set documentale, dovendosi imporre “alle autorità fiscali nazionali di valutare qualsiasi elemento di prova prodotto per determinare che i beni sono stati spediti o trasportati dal territorio di uno Stato Membro verso una destinazione esterna al proprio territorio ma nell’Unione (…)”, anche fuori dai casi eventualmente previsti dall’art. 45 bis del Regolamento di Esecuzione 282/2011.

Richiamando tale inciso, la Corte evidenziava l’esistenza unitaria di un filone “sostanzialistico”, con due conseguenze importanti.

Una prima conseguenza, sottolineata dalla Corte, consiste nell’impossibilità che dei puri requisiti formali possano impedire l’esenzione dell’iva nelle operazioni unitarie (rectius, non imponibilità).

Una seconda conseguenza riguarda il comportamento dell’Ade che – sottolinea la Suprema Corte – “non può pretendere di vincolare il contribuente alle prove documentali indicate nei propri regolamenti, perché per questa via s’introdurrebbe una prova legale tramite un atto amministrativo (v. Cass. 8727/2026 e 9353/2026).”.

Di fronte a tali aperture, tuttavia, la Corte fa seguire un passo indietro, laddove ritiene che i documenti presentati dal contribuente (dichiarazione, fattura, listing, rimesse) vanno degradati a puri documenti privati, incapaci di dimostrare che la merce sia realmente uscita dal territorio nazionale e non solo semplicemente ricevuta.

Di qui il respingimento del ricorso del contribuente.

3. Decisioni in tema di operazioni extra-unitarie

C.2 Ordinanza 8821/2026

L’Ordinanza 8821 del 06.03.2026 appare alquanto interessante sotto un particolare aspetto di cui si dirà oltre.

Ricapitolando il caso, la vertenza ha riguardato una società – poi fallita – esercente lavorazione e commercio di tabacchi, coinvolta in un’associazione finalizzata all’evasione dei diritti di monopolio.

A seguito di indagine penale, il contribuente ha subito una doppia verifica, da parte della Guardia di Finanza e dell’Ade, al termine della quale al contribuente veniva contestata un’attività con l’esterno dell’Unione, con conseguente recupero dell’iva.

La contestazione si basava sull’ipotesi che l’operatività dell’impresa non avesse posto in essere un’esportazione reale, ma in realtà si trattasse di un’operazione nazionale a tutti gli effetti.

Il contribuente impugnava gli atti di accertamento, sia presso la Ctp, sia presso la Ctr che davano entrambe torto all’istante, che, alla fine, ricorreva alla Suprema Corte.

Nell’ambito del ricorso, l’impresa sosteneva – fra altre cose – che la presenza del “risultato di uscita” dell’operazione, rilasciato dalla dogana di esportazione configurasse già di per sé prova dell’avvenuta uscita della merce dal territorio domestico, fatto contestato invece dagli organi di controllo.

In subordine, il ricorrente eccepiva la natura – per il visto “uscire” – di atto pubblico ex art. 2700 del Codice Civile (atto non contestato come falso nelle varie fasi dibattimentali), a ulteriore giustificazione dell’esistenza dell’export in contestazione.

Nel dispositivo dell’Ordinanza, la Corte – facendo propria in un certo qual senso la decisione della Ctr, che aveva contestato l’assenza di documentazione di prova effettiva del trasporto, o di documentazioni commerciali a riprova – nega che il visto rappresenti da solo un attestato di prova dell’effettiva uscita delle merci dal territorio doganale.

In tal senso, con una articolata esegesi dell’art. 796 quinquies dell’allora Regolamento 2454/1993, norma che era stata applicata al caso (risalente al periodo antecedente al 2015), la Corte rileva che, seppur competenza della dogana di uscita e quella di “vigilare” sull’uscita delle merci, nel testo normativo nulla è dato desumere sulla esclusività del visto come atto probatorio dell’uscita delle merci.

Con la conseguenza che non si esclude come gli organi di verifica nazionale possano contestare l’avvenuto export in presenza del solo visto di uscita, senza altra documentazione a sostegno.

Alla luce delle osservazioni che precedono, la Corte ha rigettato il ricorso del contribuente.

• 4. Osservazioni e commenti

Lungi dall’esaurire il panorama giurisprudenziale della Corte in tema di prova, le deliberazioni esaminate finora meritano un commento finale.

Sotto un primo aspetto, si deve notare una certa tendenza “aperturista” della Suprema Corte in tema di prove, anche sulla scorta delle decisioni in sede di Cgue sul punto.

Tuttavia, il lettore può notare come, talvolta, dopo l’iniziale apertura, pare che i giudici siano timorosi di allargare troppo le maglie documentali, soprattutto laddove si dilungano a considerare come “private” le documentazioni di un certo tipo (Ordinanza 13459, ad esempio).

A livello di commento, pare che la Corte consideri spesso l’esistenza di due ambiti operativi

• un ambito “pubblico”, munito dei suoi documenti
• un ambito “privato”, munito dei suoi documenti
• con quello “pubblico” tendenzialmente correlato con l’esistenza di documenti di trasporto (Cmr in primis), mentre l’altro correlato più con documenti di pagamento e di tipo contrattuale.
• A parere di chi scrive, tale visione si pone in conflitto proprio con quanto previsto dalla Cgue nella visione “sostanziale” sopra riportata, rimanendo legata comunque a una forma mentis molto formale e burocratica della questione.
• Pare notarsi una doverosa perplessità sull’interpretazione del visto “uscire” come pura indicazione interna doganale dello status della merce.
• Tale assunto pare logico soffermandosi sulla notazione in Sentenza relativa alla “sorveglianza” ex art. 796-quinquies.
• In tal senso, il testo parla di “sorveglia l’uscita” delle merci per i compiti della dogana in export, dizione che non pare equivocabile, in quanto – se si sorveglia – si deve anche verificare effettivamente che la merce sia uscita.
• Secondo la Corte, invece, parrebbe che la sorveglianza si fermi alla parte puramente burocratica dell’espletamento delle procedure doganali export.
• Si ritiene di non condividere tale approccio.