di Daniele Vicario.
Premessa
Un recente intervento normativo (DM 21.06.2021, pub-blicato sulla G.U. n. 168 del 15.07.2021) modifica le pro-cedure di fatturazione vigenti nei confronti della Repub-blica di San Marino (di seguito, Repubblica).
Nel seguito, se ne esaminano le caratteristiche, partendo peraltro dalla situazione vigente.
Salvo indicazioni diverse, i riferimenti normativi ineri-scono alla legge iva (Dpr 633/72).
Le cessioni verso San Marino
La disciplina dei rapporti di interscambio fra l’Italia e San Marino, dal punto di vista attivo (esportazioni) sono og-getto della particolare disciplina rappresentata dall’art. 71.
Secondo tale norma, nel caso di cessioni di beni fra sog-getti passivi, le operazioni verso la Repubblica sono pari-ficate alle esportazioni, con consecutivo richiamo delle norme dell’art. 8.
In particolare, tali operazioni risultano non imponibili
– ai sensi dell’art. 8, lett. a), nel caso di cessioni con tra-sporto a nome e cura del cedente
– ai sensi dell’art. 8, lett. b), nel caso di cessioni con tra-sporto a nome e cura del cessionario
consentendo peraltro anche di beneficiare, fra soggetti passivi nazionali, del meccanismo connesso con il plafond iva (ex art. 8, lett. c) della legge iva).
Tuttavia, per la fruizione della non imponibilità, è neces-sario rispettare alcuni presupposti operativi.
In caso di vendita a soggetti passivi sammarinesi, è neces-sario per l’operatore domestico italiano, procurarsi in pri-mis il codice identificativo dell’operatore estero (compo-sto dalla sigla SM e da cinque cifre).
Se il codice identificativo non fosse disponibile, l’opera-zione è parificata in Italia a una vendita a privato con iva, anche se la merce è stata fisicamente esportata nella Repubblica.
La concreta applicabilità della norma, tuttavia, è deferita a successivi decreti ministeriali, con attuale riferimento al DM 24.12.1993.
Sulla base delle norme procedurali vigenti, particolare aspetto riguarda la fatturazione attiva e, prima ancora, la gestione dei documenti di trasporto.
Per quanto riguarda i documenti di trasporto, la prassi ri-chiede l’emissione obbligatoria del Ddt (o di un docu-mento equipollente), indipendentemente dall’emissione della fattura (anche accompagnatoria).
In secondo luogo, è fatto divieto di emissione della fat-tura differita, in quanto la Repubblica è territorio esterno alla Ue e quindi soggetto alle ordinarie prescrizioni docu-mentali per l’export (che richiedono la presentazione ob-bligatoria della fattura in dogana, escludendo fatturazioni differite).
L’emissione del Ddt è prevista in tre copie, ordinaria-mente, o in quattro copie, se esiste un vettore, delle quali una rimane al cedente, che deve allegarlo alla fat-tura vistata resa da San Marino.
Per quanto attiene alla fatturazione attiva, il cedente, ol-tre all’emissione del Ddt, deve emettere fattura in 3 esemplari dei quali, uno rimane al cedente, mentre i re-stanti due sono destinati al cessionario.
Il cessionario, peraltro, è tenuto a inoltrare copia della fattura all’ufficio tributario del suo Paese.
Effettuate le dovute verifiche, l’ufficio tributario restitui-sce all’importatore copia della fattura vidimata con appo-sizione di apposito a secco circolare, riportante la dicitura “Rep. Di San Marino – Uff. Tributario”.
Questi, cliente nell’operazione, ha l’obbligo d’inviarla in Italia al suo cedente.
Se la fattura non viene resa entro il termine di 4 mesi, il cedente è obbligato a fare apposita comunicazione agli uffici fiscali dei due Paesi.
Se, entro 30 giorni dalla comunicazione, non ha ottenuto risposta (copia vistata), deve provvedere all’integrazione dell’operazione ex art. 26.
La fattura, ovviamente, va annotata a libro iva vendite, sul quale peraltro andrà anche riportata l’avvenuta restitu-zione della copia vidimata, con relativa data di ricevi-mento.
Sul punto si precisa che, secondo la Corte di Cassazione, la mancata annotazione non pregiudica la natura di non imponibilità dell’operazione (Sent. 16450, 18.07.2014, Sent. Sezione V, 24.06.2015).
Gli acquisti da San Marino
Per quanto attiene alle operazioni passive (importazioni), le operazioni con la Repubblica possono riguardare alter-nativamente operazioni munite o prive di iva sammari-nese, secondo quanto stabilito dalle norme in vigore a San Marino, a partire dal 01.09.1997.
Secondo la disciplina vigente nella Repubblica, la fattura sammarinese va munita di iva nei seguenti casi
– vendite verso un medesimo cliente nello stesso anno per un importo superiore a 1.549.371,00 euro, indipen-dentemente dal tipo di merce venduta
– vendite verso un medesimo cliente che superano, in corso d’anno, la cifra di 1.549.371,00 euro, effettuate da grossisti e/o titolari di licenze commerciali e/o industriali, di particolari beni (alimentari, bevande, alcolici, carni, prodotti ittici, pelli da pellicceria, telefoni, preziosi)
Laddove il limite sia superato, ogni successiva vendita va effettuata con iva.
Se tale limite viene superato con unica fornitura, l’intera fornitura è soggetta a iva.
Nel caso di emissione di fattura cartacea, l’operatore sammarinese deve seguire la successiva procedura indi-cata
– vendite verso l’italia munite di iva
a) la fattura va emessa in quattro esemplari (fermo re-stando che sulla fattura debbono comparire i riferimenti iva di entrambi i soggetti coinvolti nell’export)
b) il contribuente sammarinese versa l’iva presso l’ufficio tributario sammarinese, previa presentazione delle fat-ture emesse
c) il contribuente sammarinese trasmette al cessionario italiano copia della fattura, con timbro e data
segue uno scambio di controlli fra autorità fiscali (che non viene qui precisato)
per quanto detto sopra, l’iva è normalmente detraibile
– vendite verso l’italia prive di iva
a) la fattura va emessa in tre esemplari (fermo restando che sulla fattura debbono comparire i riferimenti iva di entrambi i soggetti coinvolti nell’export)
b) il contribuente sammarinese presenta le fatture emesse al proprio ufficio tributario
c) il contribuente sammarinese trasmette al cessionario italiano copia della fattura, con timbro e data
Il contribuente italiano deve provvedere all’integra-zione della fattura, ai sensi dell’art. 17 (indicazione espli-cita nel testo del decreto iva).
La riforma del 2021 – aspetti generali
Allo stato attuale, come detto, le procedure connesse con le operazioni con la Repubblica sono regolate, da ultimo, attraverso il DM 24.12.1993.
Tale DM è giunto ormai a scadenza, in quanto sostituito dal DM 21.06.2021, con entrata in vigore delle nuove norme con decorrenza 01.10.2021.
Poste le premesse, la riforma introduce l’obbligo di ge-stione elettronica delle fatture di vendita e di acquisto nei confronti delle controparti sammarinesi.
Essa, quindi, riguarda sia le esportazioni che le importa-zioni con la Repubblica, ed opera in due fasi
– Fino al 30.06.2022, è previsto un sistema misto di fattu-razione, essendo consentito emettere sia fatture carta-cee che elettroniche.
– Dal 01.07.2022, le fatture emesse dovranno essere esclusivamente in forma elettronica.
Tuttavia, sia per gli operatori nazionali che per quelli sam-marinesi, è prevista la deroga per la fatturazione carta-cea, limitatamente per quei soggetti passivi che, per norme di legge, sono sottratti agli obblighi della fattura-zione elettronica (ad esempio, i forfetari in Italia).
Le nuove procedure operative in cessione
Per effetto delle nuove prescrizioni, la fattura, quando emessa in forma elettronica, deve rispettare l’attuale di-sciplina in materia e, con riferimento alla natura dell’ope-razione, dovrà essere munita di codice N3.3, prima di es-sere inoltrata allo Sdi (Sistema di interscambio).
Ricevuta la fattura, lo Sdi la inoltra all’ufficio tributario della Repubblica.
Questo provvede a verificare, tramite la piattaforma Hub-SM (equivalente allo Sdi italiano), che l’importazione sia effettivamente avvenuta nel territorio sammarinese e che, quindi, sia stata corrisposta l’imposta sui consumi connessa con l’operazione effettuata.
Se ciò è regolarmente avvenuto, la Repubblica convalida e notifica allo Sdi la regolarità dell’operazione.
L’operatore nazionale deve verificare questo esito, attra-verso un apposito canale telematico messo a disposi-zione dell’Agenzia delle Entrate.
Se, entro quattro mesi successivi all’emissione della fat-tura, non è pervenuta la regolarità dell’operazione, il contribuente nazionale ha trenta giorni di tempo per emettere nota di variazione, ex art. 26, senza applica-zione di sanzioni o interessi di mora, con nota di addebito per l’iva non assolta.
Il decreto del 2021 di riforma, non modifica gli obblighi di emissione del Ddt, come nel regime attuale.
Tuttavia, non precisa altrimenti il numero di simpli da emettere, limitandosi a indicare che il documento deve contenere le specifiche del decreto che istituiva, nel 1996, la previgente bolla di accompagnamento (attual-mente, Ddt).
Nel silenzio del legislatore, si ritiene congruo mantenere le vecchie impostazioni sopra indicate, e provvedere ad allegare (se possibile) alla fattura elettronica copia del do-cumento di trasporto.
Le nuove procedure operative in acquisto
Per quanto attiene alle operazioni passive (importazioni), sotto molti profili si tratta di norme speculari rispetto alle precedenti, delle quali si dà cenno di seguito.
Specularmente a quanto detto in precedenza, la fattura sammarinese (elettronica) andrà emessa secondo le pro-cedure sammarinesi e inoltrata allo Sdi.
Nel caso di fattura emessa con iva sammarinese, il ce-dente della Repubblica emette (salvo eccezioni) la fattura elettronica e la inoltra allo Sdi, tramite il canale istituzio-nale fra l’Agenzia delle imposte di San Marino e quella italiana.
L’operatore sammarinese provvede a versare l’imposta alla sua autorità fiscale.
Questa, provvede periodicamente a versare e rendicon-tare le somme per iva dovuta sulle fatture sammarinesi.
Dalla rendicontazione ottenuta da San Marino, l’Agenzia delle Entrate italiana verifica la conformità dell’iva rice-vuta rispetto agli elenchi ricevuti da San Marino.
In caso di controllo positivo, lo Sdi avvisa il contribuente italiano che l’operazione si è perfezionata, di modo che quest’ultimo possa legalmente detrarsi l’iva acquisti.
Nel caso di una fattura priva di iva, la procedura prevede inizialmente sempre lo scambio informativo tra i due Paesi.
Tuttavia, al momento dell’avviso della disponibilità della fattura sammarinese da parte dell’Agenzia delle Entrate, il contribuente nazionale sarà obbligato, ex art. 17, a ge-stire la fattura ricevuta, secondo le prescrizioni in merito previste per l’integrazione delle fatture elettroniche, con correlata applicazione dell’inversione contabile (sul punto, si veda oltre).
Le prestazioni di servizi
Con riferimento alla prestazione di servizi, il rinvio dell’art. 71 ai servizi resi ex art. 9 merita una doverosa precisazione.
I servizi in parola, infatti, sono limitati a quelli stretta-mente connessi con un’operazione di importazione ov-vero di esportazione (servizi connessi con movimenta-zione di beni) e non a tutti i servizi tout court.
Pertanto, nel caso di servizi connessi con operazioni di import-export (carico, scarico, intermediazioni, trasporti, ecc.) il servizio risulta non imponibile ex art. 9 del Dpr 633/72.
Nel caso invece di prestazioni non connesse con una im-portazione o una esportazione (prestazioni di un avvo-cato, ad esempio, per una causa civile), va richiamata la disciplina dei c.d. servizi “generici”, ex art. 7-ter, la fattu-razione avverrà fuori campo iva, oppure si dovrà ricor-rere, in casi residuali, alla disciplina degli articoli dal 7-quater al 7-septies della disciplina iva.
Per quanto riguarda i servizi, e con riferimento alla ri-forma, il nuovo decreto si limita ad indicare la possibilità di emettere fattura elettronica, non precisando ulterior-mente sul punto.
Modelli Intrastat
Per quanto attiene alla compilazione dei modelli Intrastat (previsti in alcuni casi per gli operatori nazionali), il de-creto novativo non porta modifiche.
Pertanto, essi andranno compilati in cessione secondo le norme vigenti, e nei casi (particolari) previsti attualmente (Risoluzione n. 83/E, del 23.04.1997).
Diversamente da quanto accade per le cessioni, gli acqui-sti sammarinesi sono esclusi dalle norme intrastat, es-sendo comunque equiparati a importazioni.
Per quanto riguarda i servizi, tanto resi che ricevuti da San Marino, essi non vanno riepilogati nei modelli intracomu-nitari.
Cessioni ed esterometro
Per quanto attiene alla compilazione dell’esterometro, questa è dovuta nel caso il cedente o prestatore nazio-nale non emetta fattura elettronica, in quanto le opera-zioni in cessione si riferiscono a soggetto non residente.
Nel caso di fatturazione elettronica, l’adempimento non è obbligatorio.
La gestione del reverse charge
Per quanto attiene alla gestione del reverse charge, e con riferimento alle fatture elettroniche, il decreto, come detto sopra, fa generico riferimento alle istruzioni fornite dal ministero in tema di gestione delle fatture.
In tal senso, quindi, si deve fare riferimento ai chiarimenti disponibili sulla “Guida alla compilazione delle fatture elettroniche e dell’esterometro”, emessa dall’Agenzia delle Entrate.
Sul punto, e con riferimento alla fatturazione elettronica, la prassi prevede l’emissione di un documento TD19, se-condo le prescrizioni dell’art. 17.
Tuttavia, nella descrizione del caso TD19, il legislatore indica espressamente l’emissione di un’autofattura, con riferimento tanto agli acquisti da San Marino, quanto quelli dalla Città del Vaticano.
Tale indicazione confligge con la precedente prassi, che prevedeva, con la citata Risoluzione in via di abrogazione, l’integrazione della fattura estera.
Tale situazione di ambiguità lascia potenzialmente aperta la questione relativa alla gestione dell’acquisto senza iva, ovvero se sia necessario autofatturarsi oppure semplice-mente integrare la fattura.
Sul punto, posto quindi il ricorso all’autofattura, si resta in attesa di un opportuno chiarimento di prassi sul punto.
Osservazioni finali
Appare evidente, a un primo esame della norma, ritenere che la nuova gestione delle fatture sammarinesi rappre-senti una specie di “prova” operativa per il futuro “elet-tronico” della fatturazione transfrontaliera.
Infatti, si tratta del primo caso di obbligo di fatturazione elettronica da e verso un Paese estero, mentre attual-mente risulta una pura facoltà tale meccanismo opera-tivo nei confronti degli altri contribuenti esteri.
Logica lascia prevedere che, se gli esiti saranno positivi, la procedura in esame aprirà la strada a nuovi (e rivoluzio-nari, per certi aspetti) scenari fiscali a livello di rapporti interstatali.
Si tratta, comunque, di un percorso temporalmente non di breve respiro.